Ανώνυμη Εταιρεία είχε πραγματοποιήσει επενδύσεις ποσού € 5.000.000,00 που είχαν ενταχθεί στο καθεστώς της φορολογικής απαλλαγής του αναπτυξιακού νόμου 3299/2004.
Από τις επενδύσεις αυτές, έκανε χρήση φορολογικής απαλλαγής ποσού € 4.000.000,00 με την δημιουργία, σε προγενέστερες χρήσεις, αφορολόγητου αποθεματικού.
Το υπόλοιπο ποσό των € 1.000.000,00, η εταιρεία δεν το χρησιμοποίησε λόγω έλλειψης στα επόμενα χρόνια φορολογητέων κερδών.
Η τρέχουσα χρήση 2016 θα κλείσει με φορολογητέα κέρδη (μετά την αφαίρεση των, φορολογικά, αναγνωριζόμενων ζημιών), ποσού € 3.000.000,00.
Ερωτάται εάν η εταιρεία μπορεί στη δήλωση του φορολογικού έτους 2016 να προβεί στην δημιουργία αφορολόγητου αποθεματικού για το ακάλυπτο ποσό των επενδύσεων ποσού € 1.000.000,00.
Να σημειωθεί ότι η εταιρεία έχει μεταφερόμενες, από προηγούμενες χρήσεις, λογιστικές ζημιές μη αναγνωριζόμενες φορολογικά, οι οποίες υπερκαλύπτουν το σύνολο των κερδών της κλειόμενης χρήσης.
Απάντηση
Αρχικά το Σ.ΛΟ.Τ στην με αριθ. πρωτ.: 1367 ΕΞ 23.6.2016 απάντηση του σε αντίστοιχο ερώτημα με θέμα «Δημιουργία αφορολόγητου αποθεματικού του Ν. 3299/2004» διατύπωσε την εξής άποψη:
«Με βάση την παράγραφο 5 του άρθρου 3 του ν. 4308/2014, οι επιχειρήσεις υποχρεούνται να παρακολουθούν τη λογιστική αξία και τη φορολογική βάση των στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
Βάσει αυτής της πρόβλεψης, υπάρχει διαχωρισμός των λογιστικών και των φορολογικών μεγεθών και συνεπώς, αν από τη φορολογική νομοθεσία προβλέπεται σχηματισμός αφορολόγητου αποθεματικού, το εν λόγω αποθεματικό σχηματίζεται, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το γεγονός της ύπαρξης λογιστικών κερδών στην περίοδο ή αν υπάρχουν μεταφερόμενες λογιστικές ζημίες προηγουμένων χρήσεων.
……………………………………………………
Στον επίλογο της απάντησης του το Σ.ΛΟ.Τ αναφέρει ότι «Λόγω της φύσης του ερωτήματος, συνιστούμε το ερώτημα να υποβληθεί στο αρμόδιο Υπουργείο Οικονομικών»
Μεταγενέστερα, στο με αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β'1110127 ΕΞ 2016/ 18.7.2016 έγγραφο της Γ.Γ.Δ.Ε. με το οποίο δόθηκαν οδηγίες σχετικά με την καταχώρηση των αφορολόγητων αποθεματικών αναπτυξιακών νόμων στο έντυπο Ν, η φορολογική διοίκηση έλαβε διαφορετική θέση από αυτήν του Σ.ΛΟ.Τ., αναφέροντας τα εξής:
«1. Με τις διατάξεις της περ. γ' της παρ.1 του άρθρου 1 του Ν.3299/2004 ορίζεται ότι μεταξύ των ενισχύσεων που παρέχονται στα υπαγόμενα στις διατάξεις του νόμου αυτού επενδυτικά σχέδια είναι και η φορολογική απαλλαγή που συνίσταται στην απαλλαγή από την καταβολή φόρου εισοδήματος επί των μη διανεμόμενων κερδών από το σύνολο των δραστηριοτήτων της επιχείρησης της πρώτης δεκαετίας από την πραγματοποίηση του επενδυτικού σχεδίου, με το σχηματισμό ισόποσου αφορολόγητου αποθεματικού.
2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 26 του άρθρου 5 του ίδιου ως άνω νόμου ορίζεται ότι το αφορολόγητο αποθεματικό της απαλλαγής υπολογίζεται με βάση τα καθαρά κέρδη, που δηλώνονται με βάση την εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία και εμφανίζονται στον ισολογισμό και τα οποία προέρχονται από το σύνολο των δραστηριοτήτων του φορέα είτε αυτές περιλαμβάνονται στις υπαγόμενες στον παρόντα νόμο δραστηριότητες είτε όχι και ανεξάρτητα από την περιοχή στην οποία αυτές ασκούνται, μετά την αφαίρεση των κερδών που απαλλάσσονται της φορολογίας εισοδήματος, των κρατήσεων για το σχηματισμό τακτικού αποθεματικού και των κερδών της χρήσης που διανέμονται πραγματικά ή αναλαμβάνονται από τους εταίρους ή τον επιχειρηματία. Προκειμένου για Α.Ε. και Ε.Π.Ε. για τον υπολογισμό του κατά τα παραπάνω τακτικού αποθεματικού και των διανεμόμενων ποσών γίνεται αναγωγή των ποσών αυτών με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου (περ. α'). Το αφορολόγητο αποθεματικό της απαλλαγής εμφανίζεται σε ξεχωριστούς λογαριασμούς στα λογιστικά βιβλία της επιχείρησης (περ. δ').
3. Εξάλλου, με τις διατάξεις του Κ.Ν.2190/1920 ορίζεται ότι τα καθαρά κέρδη της εταιρείας είναι τα προκύπτοντα μετά την αφαίρεση εκ των πραγματοποιηθέντων ακαθαρίστων κερδών παντός εξόδου, πάσης ζημίας, το κατά το νόμο αποσβέσεων και παντός άλλου εταιρικού βάρους (άρθρο 45).
Το ποσό που διανέμεται στους μετόχους δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό των αποτελεσμάτων της τελευταίας χρήσης που έχει λήξει προσαυξημένο με τα κέρδη που προέρχονται από προηγούμενες χρήσεις και τα αποθεματικά για τα οποία επιτρέπεται και αποφασίσθηκε από τη Γενική Συνέλευση η διανομή τους και μειωμένο κατά το ποσό των ζημιών προηγούμενων χρήσεων και τα ποσά που επιβάλλεται να διατεθούν για το σχηματισμό αποθεματικών σύμφωνα με το νόμο και το καταστατικό (άρ-θρο 44α).
4. Όπως είχε γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, τα νομικά πρόσωπα που εμφάνιζαν συσσωρευμένες λογιστικές ζημίες προηγούμενων χρήσεων που υπερκάλυπταν τα λογιστικά κέρδη της τρέχουσας χρήσης τους δεν μπορούσαν να σχηματίσουν αφορολόγητο αποθεματικό του Ν. 2601/1998, καθόσον ήταν αδύνατη η εμφάνιση του σχετικού αποθεματικού στα βιβλία τους (σχετ. τα αριθ. 1025641/10450/Β0012/16.5.2005 και 1073792/ 11034/ Β0012/13.10.2005 έγγραφά μας).
5. Ενόψει των ανωτέρω, τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που εμφανίζουν συσσωρευμένες λογιστικές ζημίες προηγούμενων χρήσεων που υπερκαλύπτουν τα λογιστικά κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους, δεν δύνανται να σχηματίσουν αφορολόγητο αποθεματικό του Ν. 3299/2004 κατά το έτος αυτό, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην παράγραφο 4 της παρούσας. Κατά συνέπεια, προϋπόθεση καταχώρησης στον αντίστοιχο κωδικό 045 του εντύπου Ν ποσών αφορολόγητου αποθεματικού του ν. 3299/2004 είναι όχι μόνο να εμφανίζονται ποσά στον κωδικό 016 «Φορολογικά κέρδη χρήσης» με βάση όσα είχαν αναφερθεί και στην ΠΟΛ.1070/6.6.2016 εγκύκλιό μας, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2015, αλλά θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη και οι τυχόν λογιστικές ζημίες παρελθουσών χρήσεων. Τα ανωτέρω ισχύουν και για τη συμπλήρωση των κωδικών 046 «Αφορολόγητο αποθεματικό Ν. 1892/1990» και 044 «Αφορολόγητο αποθεματικό Ν. 2601/1998».
Επομένως από όσα αναλυτικά αναφέρονται στο παραπάνω έγγραφο της φορολογικής διοίκησης, η εταιρεία, εφόσον εμφανίζει συσσωρευμένες λογιστικές ζημίες προηγούμενων χρήσεων, που υπερκαλύπτουν τα λογιστικά κέρδη του φορολογικού έτους 2016 και ανεξάρτητα αν στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος (στον κωδικό 016) θα εμφανίσει «Φορολογικά κέρδη χρήσης», δεν δύνανται να σχηματίσει αφορολόγητο αποθεματικό του Ν. 3299/2004 κατά το έτος αυτό, καθόσον είναι αδύνατη (λόγω λογιστικών ζημιών) η εμφάνιση του σχετικού αποθεματικού στα λογιστικά της βιβλία.
Νομοθεσία-Νομολογία
Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β'1110127 ΕΞ 2016/ 18.7.2016